Samozatrudnienie – zdaniem fiskusa

Zmieniono definicję działalności gospodarczej (art. 5a w/w ustawy):

Działalność gospodarczej to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Oraz, co dla samozatrudnionych istotniejsze,  zastrzeżono, że za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. ,(art. 5b w/w ustawy).

Możemy się domyślać, że celem wprowadzenia powyższych przepisów było wyeliminowanie sytuacji "niekorzystnych" dla samozatrudnionych. W szczególności chodzi o przypadki kiedy pracodawca zmusza pracownika do założenia działalności gospodarczej i prowadzenia dalszej współpracy na podstawie umowy cywilno-prawnej. Taką interpretację przyjął Pierwszy Urząd Skarbowy w Bydgoszczy w piśmie z dnia 16 marca 2007 r.( PD3.1-415-34/06). Jednocześnie Urząd ten wskazał, że "przyjęta nowelizacja nie odbiera możliwości wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w formie jednoosobowych podmiotów gospodarczych".

Jako, iż uregulowanie art. 5b updof nie jest wystarczająco jasne – konieczne było doprecyzowanie znaczenia odpowiednich przepisów przez doktrynę prawa podatkowego oraz w konkretnych sprawach przez administrację skarbową (izby i urzędy skarbowe).

PRZESŁANKI WYŁĄCZAJĄCE POZAROLNICZĄ DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ (art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.) ODPOWIEDZIALNOŚĆ

Przesłanka braku odpowiedzialności wobec osób trzecich jest wypełniona w przypadkach, gdy samozatrudniony nie ponosi żadnej odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działanie na podstawie zlecenia. Jeżeli samozatrudniony ponosi jakąkolwiek, choćby minimalną odpowiedzialność wobec kontrahentów zleceniodawcy to przesłanka powyższa nie będzie spełniona. Taką interpretację przyjmują również organy skarbowe.

Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim uznał ( w piśmie z dnia 9 maja 2007 r., US.I/1-415/7/2007), że w sytuacji, gdy samozatrudniony ponosi ze zleceniodawcą odpowiedzialność solidarną wobec osób trzecich, to pierwsza przesłanka z art. 5b updof nie jest spełniona.

Przykładowo, lekarze za ewentualny błąd w sztuce ponoszą odpowiedzialność solidarnie ze zleceniodawcą – placówką ZOZu,  tak więc łączący strony stosunek należy uznać za samozatrudnienie (Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z dnia 5 lutego 2007 r., DG/415-IX/217-57/06).

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie i rezultat wykonywanych przez siebie świadczeń zdrowotnych ponosi także ratownik medyczny. Odpowiada on na zasadach ryzyka za swoje działanie i z tego względu jest ubezpieczony od odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich. Jako, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej nie ponosi jakiejkolwiek odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim przez ratownika, należy uznać, iż prowadzi on działalność gospodarczą. (tak Urząd Skarbowy w Świeciu w piśmie z dnia 21 marca 2007 r. PDI/415-9/07).

Zgodnie z pismem Izby Skarbowej w Rzeszowie (dnia 17 stycznia 2007 r., PUS.I/415/36/06) również lekarz, który w prywatnym gabinecie udziela świadczeń w zakresie udzielonego mu przez organ do tego uprawniony zamówienia na świadczenia medyczne jest działaczem gospodarczym . Z art. 35 ust. 5 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną przez lekarza ponoszą solidarnie zamawiający (ZOZ) i przyjmujący zamówienie. Spełniona zatem będzie przesłanka podlegania odpowiedzialności, a więc lekarz przyjmujący zlecenie na leczenie od ZOZu będzie samozatrudnionym.

WYKONYWANIE CZYNNOŚCI POD KIEROWNICTWEM ORAZ W MIEJSCU I CZASIE WYZNACZONYM PRZEZ ZLECAJĄCEGO TĘ CZYNNOŚĆ

Zgodnie z wykładnią językową art. 5b ust 2 updof wypełnienie przesłanki wykonywania czynności pod kierownictwem zlecającego zależy od łącznego spełnienia trzech elementów, a mianowicie wyznaczenie przez zleceniodawcę:

1) dokładnego sposobu wykonania usługi,

2) czasu oraz

3) miejsca jej wykonania.

O ile wszystkie punkty nie są spełnione łącznie, to całą przesłankę należy uznać za niespełnioną. Im precyzyjniej w umowie zaznaczymy czynności, które składają się na świadczenie zleceniobiorcy, zakres jego obowiązków, ustalenie sankcji za niewykonanie obowiązków, a także przy wpisaniu zastrzeżenia, ze samozatrudniony podlega ściśle instrukcjom zlecającego, tym bardziej prawdopodobnym jest uznanie za spełnienie warunku podlegania kierownictwu. W konsekwencji – samozatrudniony może być uznany przez organ podatkowy jako pracownik lub zleceniobiorca nie prowadzący działalności gospodarczej.

Izba Skarbowa w Łodzi w piśmie z dnia 10 kwietnia 2007 r. (I-2/4150/IN-47/USŁ-Śr./07/LP) zaznaczyła, iż na "kierownictwo" zleceniodawcy (w tym przypadku przedsiębiorstwa komunikacji miejskiej w stosunku do samozatrudnionych kierowców) wskazują następujące okoliczności: wykonanie zlecenia następuje według otrzymanego planu pracy – grafiku, na określonej w nim trasie przejazdu, w określonych godzinach, zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy. Kierowca autobusu ma obowiązek przestrzegania i stosowania się do obowiązujących przepisów prawa oraz wewnętrznych przepisów obowiązujących w przedsiębiorstwie komunikacyjnym. Ten przypadek fiskus zakwalifikował jako relacje typowe dla stosunku pracy, a nie kontraktu firma-firma.

Podobnie stanowisko podziela Izba Skarbowa w Bydgoszczy (w piśmie dnia 24 kwietnia 2007 r. PD/415-2/0). Kierowca karetki wykonuje swoje czynności zgodnie z istniejącym rozkładem pracy kierowców,  stosując się do wskazówek i zaleceń dyspozytora. Uznano, iż kierowca wykonywał działalność pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego.

Urząd Skarbowy w Zamościu (Pismo z dnia 25 czerwca 2007 r. PO I-415/26/07) uznał, iż osobę świadcząca usługi transportowe należy uznać za "samozatrudnionego",  jeżeli  samodzielnie wybiera drogę kierując się najkrótszą z możliwych odległości, bez naruszenia obowiązujących przepisów oraz jeżeli wykonując zlecone zadanie samodzielnie ustala czas jazdy i odpoczynku, kierując się w tym względzie obowiązującymi przepisami i odpowiada za przestrzeganie obowiązujących przepisów. W takim przypadku zleceniodawca nie ingeruje w sposób wykonania usługi przez zleceniobiorcę, lecz tylko wymaga, by przy jej wykonywaniu zleceniobiorca postępował zgodnie z umową, przepisami prawa i interesem zleceniodawcy. Umowa nie nakładała również bezwzględnego obowiązku osobistego realizowania zleceń. W związku z tym, warunki umowy świadczyły o pewnej samodzielności zleceniobiorcy, która nie mieści się w zakresie pojęciowym kierownictwa wyrażającego się przy tego typu działalności w szczególności poprzez narzucenie miejsca i czasu pracy.  Uznano, że zleceniobiorca prowadzi samodzielną działalność gospodarczą.

Tak więc nie raz kierowca może być "samozatrudnionym", a nie raz organy skarbowe mogą potraktować go jak pracownika.

Inny przykład: W przypadku osoby świadczącej usługi polegające na pełnieniu dyżuru w punktach alarmowych w siedzibie nadleśnictwa, w terminie ustalonym przez nadleśniczego, wykonywania różnych prac gospodarczych (załadunki i rozładunki materiałów, obsługa konserwacyjna hydroforni, drobne naprawy sprzętu i wyposażenia zakładu, koszenie trawników, zrywka drewna, wywożenie odpadów komunalnych i nieczystości płynnych) jej działalność należy uznać za "samozatrudnienie" (Izba Skarbowa w Bydgoszczy w piśmie z dnia 14 lutego 2007 r. USIII/415-8/12/07). Ta sama osoba świadczyła również usługi dla innego zleceniodawcy. Usługi te polegały na mi in. obsłudze kotłowni, dokonywaniu napraw, odśnieżaniu, wykaszaniu trawników. Izba Skarbowa wykonywanie powyższych zleceń uznała za jednoosobową działalność gospodarczą, gdyż m.in. zleceniobiorca sam określał miejsce i czas wykonywania usług.

RYZYKO GOSPODARCZE

Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba tzw. samozatrudniona) prowadzi ją na własne ryzyko.

Z tego też względu ustawodawca zastrzegł w art. 5b ust 3, że nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej osoba, która nie ponosi ryzyka związanego ze swoja działalnością. Niestety, ustawodawca nie sprecyzował co oznacza "ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". W tej kwestii należy się więc posiłkować szerokim już (zmiana definicji działalności gospodarczej w ustawie pdop weszła w życie 01.01.2007 r.) zakresem interpretacji przepisu dokonywanym przez administrację skarbową.

I tak na przykład Urząd Skarbowy w Grudziądzu (pismo z dnia 14 lutego 2007 r. USIII/415-8/12/07) wyjaśnił, iż ryzyko gospodarcze działalności samozatrudnionego występuje, gdy podejmie on wykonywanie usług przy wykorzystaniu własnego sprzętu. Samozatrudniony zakupił jakieś wyposażenie, więc "zaryzykował" ekonomicznie.

Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 16 listopada 2006 r. zdefiniowało, że ryzyko to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nie uzyskiwania dobrych wyników finansowych, nadto samozatrudniony nie ma pewności otrzymania wynagrodzenia za samo podjęcie czynności związanych ze zleceniem (ryzyko niewypłacalności klienta).

Urząd Skarbowy w Zamościu (w piśmie z dnia 25 czerwca 2007 r. PO I-415/26/07) uznał, że skoro w kontrakcie strony zawarły zapis o wynagrodzeniu, który nie spełnia warunków wskazujących na pracowniczy charakter umowy (wynagrodzenie zleceniobiorcy uzależnione jest od ilości wykonanych świadczeń) oraz brak jest także zapisów zobowiązujących zlecającego do przekazania określonej liczby zleceń,  to samozatrudniony ponosi ryzyko gospodarcze prowadzenia działalności. Dodatkowo w umowie na wykonawcę nałożono kary umowne oraz odpowiedzialność odszkodowawczą.

Podobnie, w sytuacji gdy ratownik medyczny (pismo Urzędu Skarbowego w Świeciu z dnia 21 marca 2007 r. omawiane już wyżej ) sam ustala liczbę dyżurów oraz godzin pracy – ponosi on ryzyko gospodarcze, gdyż wynagrodzenie zależy od ilości "przepracowanych" dyżurów. Jeśli zleceniobiorca ich nie wykona, nie uzyska przychodu, a więc ponosi ryzyko ekonomiczne.

Za działalność gospodarczą Urząd Skarbowy w Piotrkowie Trybunalskim (w piśmie z dnia 25 stycznia 2007 r. US I/1-415/1/2007) uznał świadczenie usług pakowania towarów na palety w siedzibie zlecającego i w czasie wyznaczonym przez niego (praca zaczynała się ok. godz. 17 i kończyła w momencie spakowania całego towaru). Na podstawie umowy, zleceniobiorca ponosił odpowiedzialność solidarną ze zleceniodawcą wobec kontrahentów zleceniodawcy za wszelkie szkody wynikłe w sposób pośredni lub bezpośredni z nienależytego wykonania czynności zlecenia. Zleceniodawca w żaden sposób nie gwarantował zleceniobiorcy ani określonego stałego wynagrodzenia, ani określonej ilości zlecanych usług. Zleceniobiorcy nie przysługiwało wynagrodzenie za "gotowość" do świadczenia usługi, również w sytuacji przedłużających się okresów braku zleceń. Wypłata uzależniona była dodatkowo od jakości pracy np. jeżeli zleceniobiorca zrobił dużo błędów,  to zgodnie z umową dokonywano potrąceń kary. (Podobnie Urząd Skarbowy w Sieradzu w piśmie z dnia 5 marca 2007 r., US I/415/3/07/SŁ).

Izba Skarbowa w Katowicach (pismo z dnia 13 marca 2007 r. PDFD/415-8/07) uznała, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym wypadku kierowaniem pojazdem w celem przewiezienia ładunków) sprowadza się m.in. do prawdopodobieństwa nie uzyskania spodziewanych wyników ekonomiczno-finansowych.

Jako, iż działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową (nastawioną na osiągnięcie zysku), to opcja nie uzyskania spodziewanego zarobku (zysku), np. poprzez brak popytu na towary lub usługi świadczone przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, będzie stanowiła jeden z elementów ryzyka gospodarczego związanego z tą działalnością.

Na wystąpienie tego ryzyka gospodarczego sprowadzającego się do możliwości nie uzyskania spodziewanego wyniku finansowego podejmowanych działań składa się szereg elementów takich jak:

– odpowiedzialność zleceniobiorcy wobec spółki za przewożone ładunki oraz za szkody wynikłe z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zleconych czynności, co skutkuje uprawnieniem zleceniodawcy do zakwestionowania należności wobec zleceniobiorcy,

– uzależnienie wysokości wynagrodzenia podatnika od długości przebytych samochodem tras,

– możliwość nie uzyskania wynagrodzenia w przypadku braku zapotrzebowania na usługi podatnika.

Zauważyć należy, iż w ramach stosunku pracy pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia wynikającego z umowy, choćby rezultat pracy był nieudany. W tej sprawie podatnikowi nie przysługuje takie prawo, co zdaniem organu podatkowego świadczy o tym, że podatnik ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonywanymi czynnościami kierowania pojazdami.

Podobnie przepisy interpretuje Urząd Skarbowy w Wołominie. W piśmie z dnia 26 lutego 2007 r. (1442/DF/415/WD/25/07) stwierdzono, iż ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej (w tym przypadku świadczenie usług kierowania pojazdami oraz dokonywania przewozów na określonych trasach ), jest innym ryzykiem od ryzyka jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych. Zwrócono również uwagę na to, iż aby uznać świadczenie usług za nie rolniczą działalność gospodarczą muszą być spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki z art. 5b updof. W przedmiotowej sprawie stwierdzono, iż zleceniobiorca co prawda wykonuje czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez podatnika jednak równocześnie ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywanie powierzonych czynności.

Konieczność wystąpienia łącznie wszystkich trzech przesłanek z art. 5b ustawy, aby działalności nie można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą podkreśla Minister Finansów w piśmie  z dnia 11 grudnia 2006 r. (DD2/066-0603/MW/06/1220), skierowanym do Prezesa Naczelnej Rady Lekarskiej. Minister podnosi, iż nie ma znaczenia, że czynności wykonywane przez pielęgniarki są – zgodnie z kontraktami – wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonych przez zlecającego. Pielęgniarki i lekarze, zgodnie z odpowiednimi przepisami korporacyjnymi, ponoszą odpowiedzialność wobec osób trzecich, co powoduje, że nie zostaje spełniona pierwsza przesłanka art. 5b ustawy.

O CO TA WOJNA ?

Jak zaznaczono wcześniej, nowe regulacje dotyczące działalności gospodarczej wprowadzone zostały po to by ograniczyć "patologię" samozatrudnienia. Chodziło głównie o przypadki, w których pracodawca zmuszał pracownika, żeby nawiązał z nim współpracę jako przedsiębiorca, a nie pracownik. Taki układ powoduje, iż osoba wykonująca pracę nie korzysta już z ochrony przewidzianej w prawie pracy. Dodatkowo, przy układzie przedsiębiorca-przedsiębiorca (B2B) zleceniodawca nie pełni funkcji płatnika – podatki oraz składki ZUS muszą być odprowadzane samodzielnie przez zleceniobiorcę. Głównie z powodów oszczędności na składkach ZUS – dla obu stron umowy cywilno-prawne są generalnie lepsze.

Samozatrudnienie stało się dość powszechne. Ustawowe próby ograniczenia takich form zarobkowania okazały się w praktyce nieskuteczne. Interpretacje publikowane przez organy skarbowe – w swojej zdecydowanej większości, popierają jednoosobową działalność gospodarczą. Zapisy ustawowe, wprowadzone przez PiS pod naciskiem związków zawodowych (przede wszystkim Przewodniczącego NSZZ "Solidarność" Janusza Śniadka), których celem była "obrona pracowników", są na tyle nieprecyzyjne (na szczęście), że nie udało się stłamsić przedsiębiorczości. Aparat skarbowy w zasadzie stanął po stronie firm – i chwała mu za to.